Proposta de OE de 2023: a tributação de criptoativos em sede de IRS

Até que ponto é possível exigir aos contribuintes que tenham a mínima noção das obrigações fiscais aqui discutidas, perante a inexistência de um enquadramento legal e fiscal concreto, completo, claro e adaptado às caraterísticas e funcionalidades dos criptoativos?

A recente proposta orçamental do Governo para 2023 inclui um “novo regime de tributação de criptoativos” em sede de IRS. Com a introdução desse “novo regime”, espera-se que a atual situação de incerteza que se manteve com a lei do Orçamento do Estado para este ano de 2022 seja finalmente esclarecida… ou não? Será que este novo regime esclarece todas as dúvidas que foram surgindo ao longo dos últimos anos ou apresenta demasiadas imprecisões?

Vejamos por partes.

Definição de criptoativo

O novo conceito de criptoativo (“considera-se criptoativo toda a representação digital de valor ou direitos que possa ser transferida ou armazenada eletronicamente recorrendo à tecnologia de registo distribuído ou outro semelhante”) parece ir ao encontro da posição uniformizadora adotada no Regulamento MiCA.

Porém, ao contrário do regulamento MiCA, que distingue e apresenta a definição de diversos tipos de criptoativos, a atual redação da proposta parece abarcar todo e qualquer tipo de criptoativos, inclusive as stablecoins (asset-referenced tokens) e os criptoativos não fungíveis (NFTs), o que a torna extraordinariamente ampla e gera múltiplos problemas práticos.

Operações relacionadas com a emissão de criptoativos em sede de categoria B

A proposta alínea o) do número 1 do artigo 4.º do CIRS (“operações relacionadas com a emissão de criptoativos, incluindo a mineração, ou a validação de transações de criptoativos através de mecanismos de consenso”), apresenta algumas imprecisões.

Desde logo, até à data, não existe nenhum conceito de “mineração” de criptoativos na legislação portuguesa e, em bom rigor, a “mineração” consiste na “a validação de transações de criptoativos através de mecanismos de consenso”. Depois, esta segunda parte da alínea parece aludir à atividade de staking, opção que levanta bastante dúvidas.

Na prática, os ganhos gerados através da atividade de staking podem ser qualificados tanto como rendimentos ativos (staking on-chain), possivelmente enquadráveis em sede de categoria B, como passivos (staking off-chain), possivelmente enquadráveis em sede de categoria E. O mesmo pode valer para a atividade de mining, no que respeita ao rendimento passivo gerado via miningapps.

Não obstante, em caso de aprovação da atual proposta, em geral, as “operações relacionadas com a emissão de criptoativos” passam a enquadrar-se como atividades comerciais e industriais, devendo o rendimento resultante ser tributado em sede de categoria B.

Intencionalmente ou não, para além do staking off-chain e das miningapps, esta alínea pode vir ainda a incluir “atividades” que, em princípio, podem não apresentar as caraterísticas necessárias para preencher os critérios de apuramento de uma atividade profissional ou empresarial (habitualidade e orientação da atividade à obtenção de lucro). Um bom exemplo, é a “atividade” de airdrop (que gera um rendimento meramente passivo, esporádico, irregular, fortuito e casual, possivelmente enquadrável em sede de categoria E).

Alienação onerosa de criptoativos que não constituam valores mobiliários em sede de categoria G

A par do enquadramento em sede de categoria B, também o enquadramento em sede de categoria G parece levantar bastantes dúvidas, especialmente no que se entende por “alienação onerosa” para este efeito, ou seja, se é possível incluir neste conceito o câmbio de criptoativo por moeda com curso legal (ou conversão por stablecoin) e a permuta de criptoativos, ou apenas o primeiro.

Para ser possível responder a esta questão, antes de mais, cumpre esclarecer qual o momento do nascimento da obrigação tributária, ou seja, qual é o facto gerador do tributo neste tipo de operações.

Por um lado, pode ser considerado o momento em que os ganhos obtidos em criptoativos se encontram à disposição na respetiva plataforma (após deixarem de estar retidos pela operação que os gerou). Por outro, pode ser momento da conversão para stablecoin ou mesmo do câmbio de criptoativo por moeda com curso legal ainda na plataforma.

Enquanto as plataformas de negociação não contribuírem para o cumprimento das obrigações fiscais dos utilizadores (com registos e extratos oficiais), nem os próprios disporem de meios para o efeito (face à inexistência de registos e extratos oficiais e às dificuldades em acompanhar a elevada volatilidade de preço deste tipo de ativo), tudo indica que as duas primeiras opções colidem com o princípio da proporcionalidade.

O princípio da capacidade contributiva exige ainda que o acréscimo patrimonial terá de consubstanciar um aumento real e efetivo do património do sujeito passivo, pelo que, para já, o momento do nascimento da obrigação tributária parece coincidir com o momento da conversão por stablecoin ou do câmbio de criptoativo por moeda com curso legal ainda dentro da plataforma, parecendo ser esse o critério relevante (venha ou não esse fundo a ser transferido para uma conta bancária tradicional).

Logicamente, no caso específico de ganhos em stablecoin gerados através da aplicação financeira de stablecoins, se possível, pode ser considerado o momento em que os ganhos obtidos em criptoativos se encontram à disposição na respetiva plataforma (após deixarem de estar retidos pela operação que os gerou).

Nestes termos, no que respeita à primeira questão, caso seja considerado o momento em que os ganhos obtidos em criptoativos se encontram à disposição na respetiva plataforma (após deixarem de estar retidos na operação em causa), parece ser possível incluir o regime de permuta.

Pelo contrário, caso seja considerado apenas o momento da conversão por stablecoin ou do câmbio de criptoativo por moeda com curso legal ainda dentro da plataforma, para já, parece não ser possível.

A não ser que as conversões (permutas) de criptoativos por criptoativos constituam uma atividade trading, ou seja, uma atividade de compra e venda/ conversão de criptoativos por criptoativos com manifesto carácter de habitualidade e com clara orientação da atividade à obtenção de lucro (conforme resulta de uma informação vinculativa emitida pela Autoridade Tributária no âmbito do processo n.º 5717/2015), parecem não passar de meros atos de gestão do património privado.

Enquadramento na categoria G de rendimentos provenientes de NFT

Em virtude do conceito extraordinariamente amplo de criptoativo, os ganhos provenientes da venda de NFT como por exemplo, digital collectibles (arte digital em NFT) ou ferramentas de jogos on-line, podem vir a estar sujeitos a tributação em sede de categoria G, o que levanta novamente inúmeras questões. Desde logo, no que toca à permuta de NFT.

Imagine-se o seguinte caso-exemplo: duas crianças realizam uma permuta de ferramentas de jogo em NFT que gera mais-valias, no âmbito de determinado jogo on-line. Podemos estar eventualmente perante um facto gerador de incidência de imposto, ao invés de um mero ato de gestão do património privado? Por mais caricato que possa parecer, os pais dessas crianças (eventualmente leigos na matéria e sem qualquer tipo de conhecimento sobre o assunto, inclusive da própria existência de tal ativo) podem vir a estar obrigados a registar todos os movimentos de NFT realizados no âmbito de um jogo online, bem como contabilizar as mais-valias geradas e a incluir os resultados na declaração de IRS do agregado familiar.

Acresce que, no caso de o titular realizar uma atividade habitual e orientada à obtenção de lucros de produção de NFT, com intenção de gerar rendimento através da venda ou de compra e revenda de NFT, tudo indica que estamos perante uma atividade empresarial ou profissional. Em geral, a atividade habitual e estável de produção de NFT constitui o titular originário numa situação jurídica em tudo semelhante ao titular originário de direitos de autor, pelo que, possivelmente os rendimentos provenientes (como, por exemplo, royalties) podem ser enquadrados enquanto rendimentos de propriedade intelectual em sede de categoria B.

Todos os outros titulares posteriores, cuja atividade habitual e estável consista na compra e revenda de NFT e, por exemplo, realizem revendas pelas quais, em jeito de comissão, recebam uma percentagem em royalties, em princípio, aparentam poder igualmente ser enquadrados em sede de categoria B.

Por outro lado, existem NFT que constituem o seu titular em situações jurídicas atípicas e diferenciadas. É possível camuflar situações jurídicas complexas de cariz financeiro em tudo idênticas aos tradicionais valores mobiliários através da capa de NFT, em tudo semelhantes aos equity tokens/ governance tokens. Como tal, os frutos (rendimentos passivos) obtidos são tributados em que sede? Em categoria E?

De facto, a única classificação de NFT cuja natureza e caraterísticas funcionais parecem realmente enquadrar-se em sede de categoria G, são os asset-backed-tokens representativos de valores imobiliários físicos ou mesmo digital real estate (no âmbito do metaverse), uma vez que a alienação desse tipo de criptoativos implica efetivamente a perda parcial ou total da substância. Outro tipo de rendimentos associados, como, por exemplo, o leasing de digital real estate via metaverse, parecem novamente não ser enquiadráveis em sede de categoria G.

‘Lending, Yield Farming’ e ‘NFT Staking’: possível enquadramento em sede categoria E?

As “atividades” de miningapps e o staking off-chain apresentam algumas semelhanças com a “atividade” de lending (como, por exemplo, o AAVE Liquidity Protocol), de yield farming (como, por exemplo, os launchpools da Binance) e, porventura, de crypto savings accounts (como, por exemplo, o simple earn, também da Binance). Todas estas atividades importam uma aplicação inicial, porém, em princípio, não requerem o exercício de qualquer atividade empresarial ou profissional por parte do titular dos criptoativos investidos ou mesmo encargos, pelo que os frutos obtidos parecem constituir rendimentos passivos.

O mesmo sucede com NFT staking, ou seja, no caso de determinado NFT ser aplicado (depositado) em determinada rede descentralizada, entre outros, com vista a obter regularmente via smart contracts recompensas em percentagens de outros criptoativos. Também neste caso, não parece razoável enquadrar os ganhos gerados por esta “atividade” em sede de categoria B ou G, uma vez que estamos perante um rendimento passivo que não prejudica a substância da fonte e passível de ser enquadrado em sede de categoria E.

Conclusão e perspetivas futuras

Expostas estas ideais, fica patente que o legislador e as próprias autoridades de regulação e supervisão parecem não conseguir assegurar uma clara distinção entre as diversas classificações e subclassificações de criptoativos, tanto em termos legais, como fiscais. Além disso, existem cada vez mais situações a ter em conta (não desenvolvidas no presente artigo), entre as quais se encontra a problemática relativa ao IVA, a sujeição de transmissões gratuitas de criptoativos ao imposto de selo, as incertezas relativamente à tributação internacional (estado da fonte do rendimento vs. da residência do sujeito passivo), as eventuais mais-valias (para o vendedor do imóvel) decorrentes de permuta de criptoativos por imóvel, entre outras situações relevantes.

Verifica-se, assim, um considerável aumento da importância da cada vez mais complexa e morosa análise casuística, tanto na aferição da atividade em causa, como na aferição do tipo de criptoativo ou do respetivo enquadramento.

Até que ponto é possível exigir aos contribuintes que tenham a mínima noção das obrigações fiscais aqui discutidas, perante a inexistência de um enquadramento legal e fiscal concreto, completo, claro e adaptado às caraterísticas e funcionalidades dos criptoativos?

Tudo indica que esta proposta de lei não é adequada aos fins prosseguidos. A necessidade de criação de um novo regime, adaptado às especificidades técnicas destas novas tecnologias, mas sem esquecer os regimes legais das diversas áreas de Direito implicadas (sob pena de gerar disfunções e distorções no sistema económico-financeiro), é cada vez mais notória.

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